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Julio-Diciembre, 2024
Venezuela
Artículos
Fecha de recepción: 02-05-2024
Fecha de aceptación: 30-05-2024
pp.: 59-74
El control fiscal dentro del marco de la potestad y poder tributario y
principio de legalidad
Tax control within the framework of the taxation power and authority and the
principle of legality
Navas Rivero, José Gregorio
Centro de Desarrollo Profesional en Administración (CENPROAD)
Ciudad Bolívar, Venezuela
Correo: tributum13@gmail.com
ORCID: https://orcid.org/0009-0005-6299-1094
Resumen
El presente trabajo investigativo está orientado a establecer las diferencias entre los procedimientos de
control fiscal que el Código Orgánico Tributario le crea a la Administración Tributaria, para el
aseguramiento del cumplimiento de las obligaciones tributarias: hacer, no hacer y dar; de manera tal poder
asegurar que, el tributo creado a través de una norma, pueda materializase en un tributo efectivamente
ingresado a la cuenta corriente de ésta, con el objeto de que el mismo cumpla con su rol social. Con esta
investigación documental tipo monografía, se desarrollaron cada uno de ellos, de acuerdo con el Código
Orgánico Tributario, demostrando que aun cuando presentan similitudes en cuanto al inicio, el desarrollo y
acto administrativo definitivo, es diferente, con lo cual se concluye que ambos procedimientos pueden
instaurarse paralelamente; mas no bajo el amparo de una misma providencia administrativa, ni mucho
menos plasmar sus resultados en un mismo acto administrativo definitivo, esto con el objeto de salvaguardar
los principios de Certeza y Seguridad Jurídica, y por supuesto de la Tutela Judicial Efectiva en sede
administrativa.
Palabras clave: Procedimiento, Control Fiscal, Certeza, Seguridad Jurídica.
Abstract
This research work is oriented to establish the differences between the tax control procedures that the
Organic Tax Code creates for the Tax Administration, to ensure compliance with tax obligations: to do, not
to do and to give; so as to ensure that the tax created through a rule, may materialize in a tax effectively
entered into the current account of the same, in order for the same to fulfill its social role. With this
documentary research monograph type, each of them were developed, according to the Organic Tax Code,
showing that even when they have similarities in terms of the beginning, the development and final
administrative act, is different, with which it is concluded that both procedures can be established in parallel;
But not under the protection of the same administrative ruling, and much less to translate their results into
the same final administrative act, in order to safeguard the principles of certainty and legal certainty, and of
course the effective judicial protection in administrative proceedings.
Key words: Procedure, Fiscal Control, Certainty, Legal Certainty.
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Introducción
Las administraciones tributarias ante el
cambio geopolítico de los Estados, se han
visto en la necesidad de innovar, y no
solamente ante esta decisión de mucha
influencia económica y por supuesto política
a nivel internacional, sino también ante el
avasallante avance de la globalización, la
cual, aunque los llamados países pobres se
oponen, las grandes potencias cada día la
impulsan más, y se presenta la titánica y
desigual lucha tradicional entre una clase
poderosa y la clase menos poderosa.
En la República Bolivariana de Venezuela, el
fenómeno de la globalización también ha
marcado su presencia en nuestra economía, y
las nuevas estrategias geopolíticas que han
llevado a nuestro país a sentarse en una mesa
de negociación con nuevos aliados, como
toda negociación han de llevar algo que
ofrecer; y a nuestro país las riquezas naturales
le son benevolentes.
Para el año 1991, en la llamada IV República,
ya se proyectaba a un país con ingresos
fiscales necesariamente distintos a la
1
Pedro Rosas Bravo, ministro de Hacienda, 30 de julio
de 1992, Teatro Teresa Carreño. Graduación Cohorte
CADIR II.
2
Artículo 2 de la Constitución Nacional de 1961: “La
República de Venezuela es un Estado Federal, en los
términos consagrados por esta Constitución”.
tradicional renta petrolera, y hacia donde
apuntaron los grandes capitalistas financieros
(desangradores financieros), a la REFORMA
TRIBUTARIA, y tal como lo señaló el
entonces Ministro de Hacienda en mi acto de
graduación como Funcionario CADIR,
“Venezuela ya no dependerá de la renta
petrolera sino de los ingresos tributarios”
1
,
hoy 31 años más tarde, el tiempo le dio la
razón.
A partir del año 1999, cuando los
venezolanos aprobamos una nueva
Constitución Nacional, no solamente cambió
el nombre del país de “República de
Venezuela” a “República Bolivariana de
Venezuela”, ni tampoco de un “Estado
Federal
2
” de gobierno, a un “Estado
Democrático de Derecho y Justicia
3
”, sino
que el ordenamiento jurídico y la distribución
de poder cambió en un sentido Horizontal
basado en el principio de Separación de
Poderes y un sentido Vertical basado en el
principio de Descentralización, el cual a su
vez se rige por los principios de: Integridad
Territorial, Cooperación, Solidaridad,
3
Artículo 2, Constitución Nacional de 1999:
“Venezuela se constituye en un Estado Democrático de
Derecho y Jusiticia…”.
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Corresponsabilidad y Concurrencia.
Sin confundir con politiquería, el Poder ha
sido y se mantiene como el eje sobre el cual
giran las políticas de las grandes potencias
del mundo, y por supuesto de los países que
no forman parte del Grupo 8. Y es que el
Estado requiere del poder para desarrollar sus
planes, establecer un modelo económico
orientado a la satisfacción de las necesidades
del soberano, pero debe amoldar conductas;
Aguilera (2010: 29), al tratar el tema de la
biopolítica y el biopoder, cita a Foucault,
“…el cuerpo sufre una inscripción
disciplinaria en la sociedad moderna, en
nombre de la racionalidad organizada, una
inclusión forzada e institucional que
inaugura un nuevo modelo de sociedad: la
sociedad disciplinaria”.
Pero ese ejercicio del poder debe
necesariamente estar sujeto al control del
principio de legalidad, sobre la base de la
supremacía constitucional, como señala
Gavara (2007: 103): “El control de la ley se
debe realizar desde los límites
constitucionales, no en base a un examen
interno y exclusivamente basado en la
finalidad y en la justificación de la ley”.
El objetivo de esta investigación doctrinaria
y jurisprudencial está orientado a demostrar
que, aun cuando las Administraciones
Tributarias cuentan con facultades otorgadas
por la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela (CRBV), y bajo el
marco normativo del Código Orgánico
Tributario (COT), la ejecución de los
procedimientos de control fiscal debe
desarrollarse tal como está contenido en la
norma orgánica. Las normas que se vayan a
crear, deben estar ajustadas a estas bases
normativas (CRBV Y COT).
1. El sistema tributario venezolano en la
Constitución de 1999
De la Constitución de 1999 se desprenden
dos sistemas de distribución del poder
Público al establecer en su Artículo 136 la
distribución del Poder Público entre el Poder
Municipal, Estadal y Nacional, distribución
ésta que responde a una distribución vertical
de Poder, y la distribución horizontal del
Poder al establecer que el Poder Público
Nacional se divide en los Poderes
Legislativo, Ejecutivo, Judicial, Ciudadano y
Electoral.
La forma Federal es compleja y demanda
buenos mecanismos de coordinación; de allí
que se establezcan principios como la
integridad territorial, la cooperación, la
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solidaridad interinstitucional, la concurrencia
y la corresponsabilidad. Sin estos principios,
la acción del Estado podría terminar en un
caos.
El principio de la integridad territorial busca
mantener la unidad nacional y evitar las
tendencias desintegradoras. El de la
cooperación propone que los fines del Estado
se logren mediante el trabajo conjunto de los
tres niveles territoriales de gobierno y con
todos los entes públicos en forma planificada.
Para ello la propia Constitución creó varios
órganos de coordinación en forma piramidal:
El Consejo Federal de Gobierno, los
Consejos Estadales de Políticas Públicas y
los Consejos Locales de Planificación
Pública.
Mediante el principio de la solidaridad
interinstitucional se impone el auxilio de
unas instituciones a otras, de modo que,
respetando el principio de la competencia,
puedan atender servicios o programas de
manera conjunta cuando al ente que les
compete no esté en capacidad de atenderlos
en forma eficiente, bien por debilidad
institucional o carecer de recursos humanos o
financieros. Un buen ejemplo podría ser la
disposición y tratamiento de residuos cuya
atención normalmente supera la capacidad de
un municipio, entonces en virtud del
principio de la solidaridad interinstitucional,
es auxiliado por el gobierno del Estado o por
un ente nacional. La concurrencia y la
corresponsabilidad se dan cuando una
determinada competencia o actividad pública
está atribuida por igual a distintos órganos,
como en materia de policía de seguridad
ciudadana. En este caso deben delimitarse los
campos de actuación de cada nivel territorial,
pero todos son corresponsables de la
protección de los ciudadanos y de sus bienes.
2. La potestad y el poder tributario
Pero vamos a retornar al tema referido a la
Potestad y Poder Tributario Nacional, Estadal
y Municipal; entendiéndose la Potestad
Tributaria como esa facultad de la
Administración Tributaria para crear normas
de contenido tributario dentro del marco
normativo de la Constitución, respetando
principios y garantías a los efectos de generar
una fuente de ingreso para cubrir el gasto
público, tal como lo ordena el artículo 133 de
la Constitución de la República Bolivariana
de Venezuela.
En cuanto al Poder Tributario, constituye la
facultad de exigir y perseguir el
cumplimiento de las obligaciones tributarias,
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cuya actuación debe cumplir con los
principios contenidos en el artículo 141 del
texto constitucional: honestidad,
participación, celeridad, eficacia, eficiencia,
transparencia, rendición de cuentas y
responsabilidad en el ejercicio de la función
pública, con sometimiento pleno a la ley y al
derecho (Principio de Legalidad).
Y es que la Constitución Nacional de la
República Bolivariana de Venezuela en su
Disposición Transitoria Quinta, establece:
En el término no mayor de un año, a partir
de la entrada en vigencia de esta
Constitución, la Asamblea Nacional dictará
una reforma del Código Orgánico Tributario
que establezca, entre otros aspectos:
1. La interpretación estricta de las leyes
y normas tributarias, atendiendo al
fin de las mismas y a su significación
económica, con el objeto de eliminar
ambigüedades
2. …Omissis…
8. La ampliación de las facultades de la
administración tributaria en materia
de fiscalización.
El 17 de Octubre de 2001 se dio la reforma
del Código Orgánico Tributario, y
posteriormente surgieron dos posteriores
reformas que dieron un gran giro a la
actividad de control de la Administración
Tributaria: 2014 con la transferencia de los
procedimientos de Cobro Ejecutivo y
Medidas Cautelares a sede administrativa, y
2020 con la implementación de una nueva
unidad de medida tributaria, la cual sería
implementada principalmente para el ajuste
de las sanciones, y el ejercicio de las acciones
judiciales.
El Decreto Constituyente mediante el cual se
dicta el Código Orgánico Tributario de fecha
29 de enero de 2020 (en lo sucesivo Código
Orgánico Tributario), de aplicación a los
tributos nacionales y a las relaciones jurídicas
que se deriven de estos tributos; y de forma
supletoria a los tributos de los estados y
municipios y demás entes de la división
político territorial. No obstante, es importante
destacar que este carácter de supletoriedad no
desmerita la jerarquía del COT con respecto
a los Decretos u Ordenanzas, en cuanto a las
normas de procedimiento contenidas en el
mismo, las cuales sirven de base para que los
estados y municipios puedan dictar sus
normas sin entrar en colisión con el mismo;
tal como lo está referido a los procedimientos
de control fiscal.
Y en agosto de 2023 se promulga la Ley
Orgánica para la Coordinación y
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Armonización de las Potestades Tributarias
de los Estados y Municipios (LOCAPTEM),
la cual en su artículo 3° establece:
El ejercicio de las potestades tributarias
de los estados y municipios se rige por los
principios de legalidad, justicia, equidad,
integridad territorial, coordinación,
armonización, cooperación, solidaridad,
concurrencia, corresponsabilidad,
progresividad, generalidad, buena fe,
productividad, capacidad contributiva,
no retroactividad, no confiscación,
eficiencia, eficacia, celeridad,
transparencia, simplicidad y seguridad
jurídica.
Retomando el concepto de Poder Tributario,
es la facultad que permite a la Administración
Tributaria el ejercicio de las herramientas de
control fiscal a los efectos de asegurar el
cumplimiento de las obligaciones tributarias
que se desprenden de una relación jurídico-
tributaria, la cual a su vez nace con ocasión a
la implementación de normas de contenido
impositivo, en el cual se crean impuestos,
tasas o contribuciones, donde el sujeto pasivo
se encuentra en la situación de satisfacer las
pretensiones contenidas en tales normas:
hacer, no hacer o dar.
3. De las herramientas de control fiscal
El Código Orgánico Tributario de 2020 en el
Titulo IV De la Administración Tributaria,
Capítulo I Facultades, Atribuciones,
Funciones y Deberes de la Administración
Tributaria, numeral 2 del artículo 131
establece:
Artículo 131. La Administración
Tributaria tendrá las facultades,
atribuciones y funciones que establezcan
la Ley de la Administración Tributaria y
demás leyes y reglamentos, y en especial:
1. Recaudar los tributos, intereses,
sanciones y otros accesorios.
2. Ejecutar los procedimientos de
verificación, y fiscalización y
determinación, para constatar el
cumplimiento de las leyes y demás
disposiciones de carácter tributario
por parte de los sujetos pasivos del
tributo”.
Es de hacer notar la separación efectuada por
el legislador en cuanto a las herramientas de
control fiscal en:
• Verificación,
• Fiscalización y Determinación.
En este sentido, es pertinente definir cada uno
de estos procedimientos, los cuales están
desarrollados en el Código Orgánico
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Tributario, y para ello es pertinente acudir a
las fuentes del mismo Derecho como lo son
la Doctrina y la Jurisprudencia.
3.1 El procedimiento de Verificación
En cuanto a la Verificación, el Dr. Emilio
Calvo Baca la define como: “Demostrar que
algo que ofrece dudas es cierto” (2010: 910).
Para Vera (2017: 27) “Es comprendida como
una tarea de vigilancia de la verdad expuesta
por el contribuyente”; y para el suscrito:
“Constituye una actividad pública, efectuada
por funcionario competente, la cual está
orientada a comprobar el cumplimiento de las
prestaciones de Hacer y no Hacer”. En cuanto
al TSJ, la SPA en sentencia N° 00055 de 17-
03-2021, caso: Agro Repuestos M.M, C.A,
efectuó las siguientes consideraciones sobre
este procedimiento:
“… este procedimiento de “verificación”
tiene como fin revisar y comprobar las
declaraciones presentadas por los
contribuyentes o responsables, en aras de
constatar la correcta determinación del
tributo, y de resultar necesario, realizar
los ajustes respectivos y liquidar las
diferencias a que hubiere lugar.
En el procedimiento de verificación, la
Administración Tributaria puede,
además, examinar el cumplimiento de los
deberes formales previstos en el citado
Texto Orgánico y en las demás
disposiciones de carácter tributario, así
como también, los deberes de los agentes
de retención y percepción. Cuando se
constate algún incumplimiento de esos
deberes, el órgano recaudador procederá
a imponer las sanciones
correspondientes.
…se evidencia que la “verificación” es
un procedimiento sencillo y expedito, en
el cual se otorga a la autoridad tributaria
la facultad para constatar el
cumplimiento de los deberes formales a
los que están obligados los sujetos
pasivos (contribuyentes o responsables)
de la obligación tributaria con base a los
datos aportados por ellos mismos, y en
caso de incumplimiento, imponer las
sanciones a que haya lugar, mediante
Resolución, no previendo oportunidad
para la presentación de descargo ni lapso
para emitir la respectiva Resolución de
Imposición de Sanción, como
consecuencia de dicho procedimiento”
(Artículo 184).
Este procedimiento de Verificación, de
acuerdo con lo desarrollado en el Código
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Orgánico Tributario, abarca tres actividades
específicas:
1. Verificación de la Información
Contenida en las Declaraciones, a los
efectos de comprobar la correcta
autoliquidación del tributo, con
fundamento exclusivo en los datos
contenidos en el formulario y en los
documentos que se hubieren
acompañado (como en el caso de la
Declaración Sobre Sucesiones,
Donaciones y Demás Ramos
Conexos), sin perjuicio de la
utilización de las herramientas
electrónicas (portal web) imple-
mentada por la Administración
Tributaria a los efectos del control
fiscal, las cuales le sirvan para
comprobar la veracidad de la
información y legalidad de los
documentos recibidos. En el supuesto
de constatar diferencias en los tributos
autoliquidados, se efectuarán los
ajustes correspondientes y mediante
Resolución se notificará al
contribuyente, en la cual se ordenará la
liquidación de: los tributos resultantes
del ajuste, intereses moratorios y se
impondrá multa del 20% del tributo
omitido, sin perjuicio de la aplicación
de la actualización de la unidad de
medida, y en este caso por tratarse de
un procedimiento de Verificación, de
constarse incumplimiento de deberes
formales, se ordenará liquidar la
sanción correspondiente (Artículo
185).
2. Los Deberes de los Agentes de
Retención y Percepción, en la
actualidad esta actividad se efectúa en
apoyo con los sistemas electrónicos
implementados por la Administración
Tributaria los cuales le permiten en
primera instancia comparar la fecha de
enteramiento con la fecha en que debió
enterar; en caso de requerir una mayor
profundidad en este caso de aplicación
de porcentaje, es necesario recurrir al
procedimiento de Fiscalización y
Determinación. En los casos del Portal
SENIAT, contiene aplicativos para
verificar las retenciones del ISLR y las
del IVA. Esta actividad puede efectuar
en sede para lo cual no requiere
Providencia Administrativa (Auto-
rización), requisito esencial en los
casos de que se efectúe en el domicilio
fiscal del sujeto pasivo.
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3. El cumplimiento de los Deberes
Formales por parte del sujeto pasivo,
actividad esta que constituye la
principal actividad verificador de la
Administración Tributaria, la cual, de
acuerdo con los programas de control
fiscal, se efectúan en el domicilio
fiscal del contribuyente, y para ello
requiere de previa autorización
(Artículo 182, Parágrafo Único); en el
caso de efectuarse en sede con los
elementos propios de la
Administración Tributaria, no requiere
de autorización (Providencia Admi-
nistrativa).
El procedimiento de Verificación
presenta las siguientes características:
1. Es un procedimiento que puede
desarrollarse tanto en sede de la
Administración Tributaria, como en el
domicilio fiscal del sujeto pasivo.
2. La actividad es más limitada, y debe
circunscribirse a los Tributos cuya
competencia corresponde a la
Administración Tributaria.
3. Son objeto de Verificación, los hechos
ciertos, no sujetos a investigación.
4. Las sanciones son de aplicación
inmediata y no dan lugar a la
instrucción del Sumario Admi-
nistrativo.
5. El Acto Administrativo que pone fin al
procedimiento de Verificación es
objeto de Recurso, por ser de carácter
definitivo, mas no de cosa juzgada.
El Procedimiento de Verificación, en el
supuesto de efectuarse en el domicilio fiscal
del contribuyente o responsable, debe
iniciarse mediante la notificación de una
Autorización (Decreto Constituyente
mediante el cual se dicta el Código Orgánico
Tributario G.O.N° 6.507 de fecha 20-01-
2020, Parágrafo Único artículo 182), la cual
dará inicio a la actuación, dentro del marco
de la modernización de las Administraciones
Tributarias, se han implementado sistemas,
mediante el cual se ha creado el buzón
electrónico, donde cada contribuyente al
tener acceso a su sitio en el Portal Web, recibe
la notificación; no es que esté en desacuerdo
con este sistema de notificación, pero es
necesario y en aras de garantizar la Tutela
Judicial Efectiva en sede administrativa, debe
incorporarse en los mismos una señal donde
se señala a la Administración Tributaria, la
fecha en la cual el contribuyente abrió ese
mensaje, de manera tal pueda activarse el
término establecido en el artículo 172 del
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Código Orgánico Tributario (5 días) para que
surta efecto la notificación.
Una vez estando en Derecho el
contribuyente, e iniciado el procedimiento de
Verificación, es que debe notificarse
personalmente el Acta de Requerimiento, aun
cuando no quiero señalar con esto se impida
la notificación mediante el “buzón
electrónico”, y mis razones atienden a la
naturaleza del procedimiento de Verificación,
dar 5 días al contribuyente para tener listos
los recaudos, los cuales serán objeto de una
revisión, mediante una actuación cuya
dinámica exige la prontitud, a mi criterio
crearía un círculo vicioso, donde el
contribuyente incumple en ausencia y cumple
en presencia.
Desde la Providencia Administrativa hasta el
Acta de Infracción, el funcionario actuante va
cumpliendo cada una de las etapas de la
Verificación en el domicilio del
contribuyente o responsable, y para dejar
constancia se emplean los actos
administrativos de trámite, los cuales no son
objeto de recurso, debido a que los mismos
constituyen elementos cuyo objetivo es
configurar el Acto Administrativo Definitivo,
el cual sería la Resolución de Imposición de
Sanciones, tal como lo señala el artículo 183
del Código Orgánico Tributario.
Los Actos Administrativos Definitivos en un
procedimiento de Verificación, estarán
constituidos por las Resoluciones: de
Imposición de Sanción, y/o de Clausura
conjuntamente con el Acta de Apertura,
contra las cuales sí se podrían interponer los
recursos contenidos en la norma: Jerárquico
y Contencioso Tributario. Mención especial
el artículo 186 del COT, el cual señala: “Las
resoluciones que se dicten conforme al
procedimiento previsto en esta Sección no
limitan ni condicionan el ejercicio de las
facultades de Fiscalización y Determinación
atribuidas a la Administración Tributaria”.
Con esto el Legislador deja un mensaje, tanto
al Contribuyente o Responsable, como a la
Administración Tributaria: para el primero, el
hecho de haber sido objeto de un
procedimiento de Verificación no implica que
la Administración Tributaria pueda
profundizar en su actuación; claro, y aquí va
el mensaje para el ente exactor, puede hacerlo
mediante el PROCEDIMIENTO DE
FISCALIZACION Y DETERMINACION
(juntos, pero no revueltos).
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3.2 Procedimiento de Fiscalización y
Determinación
En cuanto al Procedimiento de Fiscalización
y Determinación, el objeto del mismo atiende
a la comprobar la prestación de dar, examinar
el quantum de la autoliquidación efectuada
por el contribuyente o responsable; de ahí la
definición del mismo.
Consiste en una serie de actos
administrativos cumpliendo normas de
auditoría, orientados a CORROBORAR,
INVESTIGAR y VERIFICAR la
determinación del QUANTUM DEL
TRIBUTO, previamente presentada por el
sujeto pasivo mediante autoliquidación a
través de Declaración con carácter de Jurada,
y cuya fase final culmina en: Una Resolución
de Allanamiento, un Acta de Conformidad o
en una Resolución Culminatoria del Sumario
Administrativo.
Este procedimiento se caracteriza por:
1. Ser un procedimiento que debe
desarrollarse en el domicilio fiscal del
sujeto pasivo e Implica dos fases:
Fiscalización y Determinación.
2. La actividad se amplía en cuanto a las
facultades investigativas orientadas a
la determinación del Quantum del
Tributo.
3. La Actividad implica un examen de
cada uno de los rubros que componen
la base de imposición objeto del
procedimiento, lo cual implica el uso
de técnicas de Auditoría.
4. Las sanciones se determinan en la fase
del Sumario Administrativo.
5. El Acto Administrativo que pone fin al
procedimiento de Verificación es
objeto de Recurso, por ser de carácter
definitivo, más no de cosa juzgada.
Este procedimiento, de acuerdo con lo
establecido en el artículo 188 del Código
Orgánico Tributario, debe iniciarse mediante
la notificación de una Providencia
Administrativa, cumpliendo con los
siguientes parámetros:
“Toda Fiscalización, a excepción de lo
previsto en el artículo 190 de este
Código, se iniciará con una Providencia
de la Administración Tributaria del
domicilio del sujeto pasivo, en el que se
indicará con toda precisión, el
contribuyente o responsable, tributos,
períodos, y en su caso, los elementos
constitutivos de la base de imponible a
fiscalizar, identificación de los
funcionarios actuantes, así como
cualquier otra información que permita
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individualizar las actuaciones fiscales.
La Providencia a la que se refiere el
encabezamiento de este artículo, se
notificará al contribuyente o
responsable, y autorizará a los
funcionarios de la Administración
Tributaria en ella señalados al ejercicio
de las facultades de fiscalización
previstas en este Código y demás
disposiciones de carácter tributario, sin
que pueda exigirse el cumplimiento de
requisitos adicionales para la validez de
su actuación” (Artículo 188).
En este orden de ideas, está claro que ningún
funcionario podrá iniciar en el DOMICILIO
fiscal del contribuyente, ninguna
FISCALIZACION, sin haber notificado
previamente, el Acto Administrativo que lo
faculta para ejecutar tal actuación, cualquier
acción fuera de este contexto legal constituye
una “Usurpación de Funciones”, delito penal
tipificado en nuestra legislación.
Ahora bien, con relación al artículo 190 del
COT, es pertinente citarlo para establecer la
diferencia:
“La Administración Tributaria podrá
aplicar fiscalizaciones a las
declaraciones presentadas por los
contribuyentes o responsables, en sus
propias oficinas y con su propia base de
datos, mediante el cruce o comparación
de los datos en ellas contenidos con la
información suministradas por
proveedores o compradores, prestadores
o receptores de servicios, y en general
por cualquier tercero cuya actividad se
relacione con la del contribuyente o
responsable sujeto a fiscalización. En
tales casos se levantará acta que cumpla
con los requisitos previstos en el artículo
193 de este Código.” (Código Orgánico
Tributario, Artículo 190).
Las diferencias en estas dos modalidades del
procedimiento de Fiscalización estriban en:
1. El lugar de la actuación fiscal: en el
artículo 188 se refiere a la ejecución
del procedimiento en el domicilio
fiscal del contribuyente o responsable,
y en aras de la Tutela Judicial Efectiva
en sede Administrativa, al principio de
Seguridad Jurídica, a los principios
consagrados en el artículo 141 del
texto constitucional, debe anteceder la
notificación de la Providencia que
AUTORIZA a los funcionarios a
representar al ente exactor. En el
artículo 190, se refiere a labores
propias de los funcionarios adscritos a
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Impreso: ISSN 23435658 – Depósito legal impreso: PP201202DC4092
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la División o Área de fiscalización; no
obstante, es pertinente señalar, que aun
cuando en el Manual Descriptivo de
Cargos exista esa función, a
funcionario designado para esa
misión, debe generarse el acto
administrativo interno, donde: se le
asigna tal caso, a tal contribuyente, a
tal tributo, a tal periodo o ejercicio
fiscal, y bajo la supervisión de tal
funcionario; todo este proceso
administrativo necesario, para
salvaguardar el principio de
Responsabilidad en el ejercicio de las
funciones.
2. En cuanto a los elementos para
efectuar la actuación: en el artículo
190 del COT, el funcionario
autorizado, puede valerse de TODOS
los medios legales y pertinentes para
cumplir con la misión delegada, esto
implica: los recaudos solicitados y
entregados por el contribuyente o
responsable, y todos los señalados en
el artículo 193 del COT; en el segundo
de los caso, en sede y en cumplimiento
de las funciones inherentes al cargo, el
funcionario NO DEBE solicitar al
contribuyente ningún tipo de
información, por cuanto se vería en la
obligación de solicitar y notificar una
Providencia Administrativa.
En cuanto al procedimiento desarrollado en
el domicilio del contribuyente, debe
notificarse válidamente la Providencia
Administrativa, para lo cual debe tomarse en
consideración los requisitos contenidos en el
artículo 172 del Código Orgánico Tributario
en cuanto al medio o forma para la misma.
Por cuanto, este tipo de actuación requiere de
un tiempo prudente muy superior al de la
Verificación. El Manual de Fiscalización que
elaboró la Gerencia de Fiscalización del
SENIAT (por traer un ejemplo) establece una
serie de actos administrativos de trámite,
como: Actas de Requerimiento abiertas y
cerradas, Actas de Recepción abiertas y
cerradas, y el Acta de Reparo. Su función es
la de dejar constancia de los elementos que
servirán de fundamento para el Acta de
Conformidad, la Resolución de Allanamiento
o la Resolución Culminatoria del Sumario
Administrativo, como Actos Administrativos
Definitivos, sujetos a los Recursos
contenidos en las normas.
Una vez desarrollados grosso modo los
procedimientos de control fiscal:
Verificación, Fiscalización y Determinación,
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se establecen las siguientes diferencias que
no permiten la mezcla de ambos:
1. En Verificación el objeto es Comprobar un
hecho cierto; en Fiscalización y
Determinación la labor está orientada a
Inspeccionar, Investigar y Controlar.
2. El objeto de la Verificación son las
Prestaciones de Hacer y No Hacer,
mientras que en la Fiscalización y
Determinación exclusivamente está
orientado a Prestaciones de Dar.
3. En un procedimiento de Verificación, la
actuación del funcionario está limitada al
Tributo cuya competencia corresponda al
ente exactor; al contrario, en la
Fiscalización y Determinación, el
funcionario cuenta con Amplias facultades
orientada al esclarecimiento de hechos, y
la actuación debe regirse por las normas de
Auditoría.
4. En el procedimiento de Verificación NO
apertura del Sumario; en Fiscalización y
Determinación en caso de no haber
ALLANAMIENTO debe instruirse el
Sumario, lo cual crea unos lapsos no
contenidos en el primero.
5. La Verificación se ejecuta en UNA sola
fase; en Fiscalización y Determinación se
cumple en DOS fases: Fiscalización cuyo
producto es un Acta de Reparo o de
Conformidad, y Determinación
desarrollada en el Sumario Administrativo
cuyo Acto Administrativo Definitivo es la
Resolución Culminatoria del Sumario
Administrativo.
6. En el procedimiento de Verificación la
Sanción de Imposición Inmediata; en
Fiscalización y Determinación se ordena
su liquidación post Sumario.
7. En el procedimiento de Verificación en
caso de Conformidad, se deja constancia
en el Informe Fiscal; en el procedimiento
de Fiscalización y Determinación, se debe
emite el Acto Administrativo Definitivo
“Acta de Conformidad”.
CONCLUSIONES
Podemos concluir que el Control Fiscal como
herramienta otorgada por la norma a la
Administración Tributaria, se cumple a través
de DOS (2) procedimientos desarrollados por
separado en el Código Orgánico Tributario:
Verificación, Fiscalización y Determinación;
pueden aplicarse de manera CONJUNTA
cumpliendo con los pasos desarrollados en el
COT, y por constituir esta una norma de
mayor jerarquía jurídica, las demás deben ser
redactadas sin alterar la naturaleza de cada
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uno de estos procedimientos; se puede
permitir la inclusión de nuevas herramientas
para el control fiscal, pero sin alterar, desviar
ni omitir pasos en estos procedimiento, caso
contrario se incurre en el vicio del error en el
procedimiento.
Cuando la Administración Tributaria incurre
en este vicio, viola principios y garantías
constitucionales como: Certeza,
Transparencia, la Tutela Judicial Efectiva y
por supuesto todo ello constituye una
flagrante violación hacia el principio general
del Derecho como lo es la Seguridad Jurídica,
eje fundamental hacia la consecución del
objetivo para el cual se instauró el proceso
judicial, LA JUSTICIA, tal como lo establece
el artículo 257 de la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela.
Y es que algún motivo ha de tener el
legislador para tratar por separado en el COT
ambos procedimientos: Verificación
(artículos 182 al 186), Fiscalización y
Determinación (artículos 187 al 204); además
que en ambos procedimientos establece la
obligación de notificar en primera instancia
la correspondiente autorización (Providencia
Administrativa) cuando la actuación se debe
efectuar en el domicilio del contribuyente.
En el mismo orden de ideas, la configuración
de los actos administrativos definitivos es
diferente en ambos procedimientos, además
que los lapsos procesales que se desprenden
del ejercicio del Derecho a la Defensa
también implican tiempos diferentes.
Entonces, no se deben tratar ambos
procedimientos bajo una misma Providencia
Administrativa, ni mucho menos configurar
el acto definitivo por una misma vía, por
cuanto son incompatibles; como por ejemplo,
los ilícitos de deberes formales generan como
acto definitivo una Resolución de Imposición
de Sanción, la cual surge de los actos
administrativos de trámite, no es procedente
llevar a un Sumario Administrativo un Acta
de Infracción, ni mucho menos generar un
Acta de Reparo en un procedimiento de
Verificación de Deberes Formales, por
cuanto desnaturaliza el procedimiento, y
viola flagrantemente el principio de la
Seguridad Jurídica.
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Referencias bibliográficas:
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Universitas. Revista de Filosofía, Derecho y Política N° 11: enero.
Calvo Baca, Emilio (2010). Terminología Jurídica Venezolana. Caracas: Ediciones Libra.
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Decreto Constituyente mediante el cual se dicta el Código Orgánico Tributario G.O.N° 6.507 de
fecha 20-01-2020.
Gavara de Cara, Juan Carlos (2007). “El Control de las Omisiones del Poder Público en Materia
de Derechos Fundamentales”.. Revista de Derecho Político, UNED N° 69.
Ley Orgánica para la Coordinación y Armonización de las Potestades Tributarias de los Estados
y Municipios. Gaceta Oficial Extraordinario N° 6.755 10-08-2023.
Tribunal Supremo de Justicia. Sala Político Administrativa. Sentencia 01996 de fecha 25 de
septiembre de 2001, caso Inversiones Branfema.
Tribunal Supremo de Justicia. Sala Político Administrativa. Sentencia N° 00055 de 17-03-2021,
caso: Agro Repuestos M.M, C.A.
Vera Alfaro, Milton André (2017). El Procedimiento de Fiscalización es el único Procedimiento
regular previo para la Válida Emisión de la Resolución de Determinación. Tesis para Optar al
Grado de Magister en Derecho Tributario. Pontificia Universidad Católica del Perú. Escuela
de Posgrado.
Autor:
José Gregorio Navas Rivero: Abogado egresado de la UGMA (2006). Especialista en Gestión
Aduanera y Comercio Exterior (ENAHP). Facilitador en Diplomados en CENPROAD.
Experiencia laboral: Ministerio de Hacienda, SENIAT, actualmente Juez Superior Contencioso
Tributario Región Guayana.
